我国注册会计师行业执业质量控制体系存在问题及改革建议

    从世界各国的实践来看，宏观意义上的注册会计师执业质量控制体系一般包括会计师事务所内部执业质量控制、行业自律管理、政府监督及国家法律规范四个方面，其相互关系为：法律规范是注册会计师执业质量控制体系的最高规范，政府监督、行业自律、会计师事务所内部控制均在法律规范框架下运行，受法律赋予的权限的制约并以各项法律规定为指导；政府监督决定着行业自律的范围和方式，行业自律的深度和广度取决于政府对行业管理的深度和广度；会计师事务所内部控制在政府监督和行业自律管理的要求和指导下建立。

    我国注册会计师行业自八十年代初期恢复发展以来，经过二十多年的发展，已基本建立了“法律规范、政府监督、行业自律”的执业质量控制体系，但相对于西方发达国家及行业发展现状来说还存在许多亟待完善的地方。本文通过分析我国注册会计师执业质量控制体系存在的问题，提出完善建议，以期对行业发展有所借鉴。

    一、我国注册会计师行业执业质量控制体系存在的问题

    （一）在法律规范方面，主要问题表现在与注册会计师法律责任相关的法律法规匮乏，导致司法困难重重。具体来说：

    1、我国各相关法律法规之间缺乏协调。如《注册会计师法》规定会计师事务所为民事责任的承担者，而《证券法》及最高人民法院2003年1月9日出台的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》规定了注册会计师个人也要承担民事责任。再如高法函「1996」56号规定注册会计师出具虚假资金证明，应在其证明金额内承担民事责任；而高法释「1997」10号规定验资单位应在验资报告不实部分或虚假资金证明金额以内承担民事赔偿责任。

    2、验资民事责任规定了过错归责原则，但没有规定如何界定过错、按过错程度承担责任，导致各地司法机关在认定责任时标准不一；同时，由于缺乏界定注册会计师是“故意”还是“过失”方面的规定，也为对注册会计师进行刑事处罚带来困难——因为注册会计师故意提供虚假证明文件与注册会计师因过失出具的证明文件有重大失实，在量刑方面是截然不同的，因此如何界定注册会计师是“故意”还是“过失” 对于案件的处理十分关键，如果司法人员做出不公允的界定，将放纵违规者或打击守法者。

    3、规定了会计师事务所对第三人的责任，但没有规定第三人的范围，导致一些受损失者对会计师事务所的滥诉，有的案例将会计师事务所追加为第十几被告，无形中加大了注册会计师的民事法律责任。

    4、诉讼时效的规定不公允。目前，对注册会计师民事责任的诉讼时效没有特别规定，《民法通则》中规定普通诉讼时效为2年，从权利人知道或应当知道权利受到侵害之日起计算；如果权利人一直不知道权利受到侵害，则从权利被侵害之日起超过二十年，人民法院不予保护。这样的诉讼时效对于注册会计师审计业务或验资业务来说显得太长，因为注册会计师出具的报告时效性很强，在出具报告后5年左右的时间绝大多数人都会知道或应当知道其权利是否受到侵害。诉讼请求权保护期过长，既不利于保护注册会计师的利益，也不利于社会稳定。

    （二）在政府监督体系方面，主要存在下列问题：

    1、多头管理、职责不清、缺乏协调。主要表现在对会计师事务所的业务检查及处罚上。目前，财政部门、审计部门、证监会都可对会计师事务所进行执业质量检查及行政处罚，但三者之间、三者与注册会计师协会之间缺乏一定的协调，具体表现为：（1）检查前的协调。各政府部门对会计师事务所进行检查时各自为政，导致对事务所的多头检查，使事务所疲于应付、负担加重。（2）处罚时的协调。由于各部门的检查、处罚标准不统一，与《独立审计准则》存在差异，导致对注册会计师的处罚不公允。

    2、监管力量相对不足。在对会计师事务所进行执业质量检查时，各政府部门均表现出监管力量的相对不足，往往需要从注册会计师行业内调集人才，出现了以注册会计师检查注册会计师的情形。

    3、相关的检查、处罚规定尚不完善。以财政部门为例，财政部于1999年发布了《对经社会审计机构审计的国有企业年度会计报表进行核查的暂行规定》，规定财政部门对经社会审计机构审计过的国有独资企业和国有控股企业的年度会计报表及社会审计机构出具的审计报告，按不少于10的比例组织核查，但目前还没有对注册会计师全行业进行监督检查的有关规定。规定缺乏，则检查目的、检查程序、检查内容、检查结果的处理等问题不明确，将制约检查及处罚的效率和效果。

    4、政府监督体系相对多变。与我国转轨经济特征相适应，我国注册会计师政府监督体系呈现出多变化的特点，对政府监督工作的延续性、有效性存在一定影响，同时加大了会计师事务所与政府部门的交流成本。

    （三）在行业自律体系方面，主要存在如下问题：

    1、协会的地位和性质不明确。我国注册会计师协会不是由注册会计师行业内部自下而上产生的，而是作为政府职能的延伸，由政府行政命令产生的；协会所拥有的管理权限是政府赋予的，而不是注册会计师行业民主决策给予的。因此，我国注册会计师协会的性质一直定为隶属于财政部门的事业单位。但同时，注册会计师协会又作为行业自律组织而存在，协会的资金来源主要为向注册会计师和会计师事务所收取的会费，并非财政性资金。作为行业自律组织，会员们客观上要求注册会计师协会为之提供服务，并代表本行业与政府及社会其他行业进行沟通，为本行业创造一个良好的执业环境，维护本组织成员的利益。由于政府的监督与行业的利益并非永远一致，有时会出现差异，此时协会便会面临尴尬，如代表政府的意愿对行业进行限制，往往会招致行业的不满。可见，协会的地位和性质不明确，影响着协会确定工作重心及其行业自律职能的发挥。

    2、自律管理所需的组织建设滞后。要实现行业自律管理，需要一系列的组织做保证。但目前，我国注册会计师协会秘书处的主要领导由财政部门任命，行业内的主要重大事项基本由秘书处自行决定，会员代表大会、理事会的职能弱小。而保证理事会行使职能的各专门委员会，除深圳、北京等省市外，目前基本还处于空白状态。

    3、行业自律惩戒体系不完善。在职能划转以前，我国注册会计师协会履行的主要是行政处罚职能，行业自律惩戒体系的重要性在一定程度上被掩盖了。而职能划转以后，行业自律惩戒职能的重要性显现出来，但由于历史沿革的影响，我国尚缺乏自律性惩戒的依据、惩戒的种类、惩戒的程序、惩戒的组织保证、惩戒的救济途径等方面的规定。规定的缺位，必然阻碍着行业自律惩戒作用的发挥。

    4、与财政部门的职能划分还需进一步细化。《财政部关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》（财会「2002」19号），对中国注册会计师协会与财政部门的分工及协调作了进一步的规定，但由于该项改革尚在进行中，职能划分还应进一步细化，许多工作还需进一步磨合。如行政处罚与行业自律惩戒之间的协调：国外对注册会计师的自律性惩戒措施一般有“取消会员资格”一项，但从我国的情况来看，《注册会计师法》规定“注册会计师应当加入注册会计师协会”，即注册会计师必须加入注协，成为注协的会员才有资格执业，因此，“取消会员资格”在效力上相当于“吊销注册会计师证书”，也便有了行政处罚的性质。可见，注册会计师协会与财政部门的分工和协作还有很长的路要走。

    （四）在会计师事务所内部控制体系方面，存在如下问题：

    1、部分出资人、合伙人素质不高，在思想意识上对执业质量控制重视不够。从某种意义上说，管理层的素质和意识决定着事务所的执业风格及执业水平。现有事务所出资人、合伙人资格的取得主要是改制时延续下来的，职业胜任能力并不一定就最强，职业道德也并不一定就最好。有些合伙人既不懂专业，又没有将精力放在事务所的工作上，而热衷于拉关系、揽客户以及事务所内部的争权夺利，从而导致一些事务所为追求短期的经济利益，缺乏质量控制意识和科学的控制方法，使现有的科学方法（如工作底稿的三级复核制度）流于形式，审计报告的质量很难得到保证。

    2、事务所执业质量控制制度不完善，在执行过程中存在重形式，轻落实的倾向。目前，许多事务所在执业过程中对执业质量控制制度的执行随意性较大，存在下列倾向：对影响比较大的单个项目质量控制抓得紧，而对全面执业质量控制工作做得不深不细；在业务集中期间，只求数量，不求质量，常常疲于应付、草率从事，不严格按独立审计准则规定办理业务，降低了执业质量；督导人员习惯于凭执业经验和专业判断处理问题，人为因素大，而不善于运用行之有效的规章制度进行质量管理与控制等。

    比如在银广夏案例中，中天勤事务所没有按照准则要求实三级复核，只进行了两级复核；再如，该所在审计时为了节省成本，将一些重要的项目分配给无足够审计经验的助理人员或新入门的大学生，同时项目负责人缺乏相应的指导和疏于复核工作底稿，严重影响了执业质量。

    二、完善我国注册会计师执业质量控制体系的建议

    （一）以加快相关法律、法规的制定为中心，确立法律规范在注册会计师执业质量监督体系中的基础性作用。具体来说，应在以下几方面加以完善：

    1、对其他利害关系人作出明确界定。当注册会计师出具的审计报告对明显依赖此报告做出决策的“第三人”造成损害时，注册会计师及其所在的会计师事务所应承担相应的法律责任。如果没有明显的依赖关系则不应承担法律责任。

    2、规定注册会计师民事责任诉讼时效适用特别诉讼时效，如5年。

    3、对会计师事务所的组织形式进一步作出明确规定。我国现行《公司法》和《合伙企业法》所调整的范围不包括中介机构。现在中介机构的组织形式基本上是一个无法可依的“灰色地带”，甚至可以说是一个法律空白。因此，在两个主体法没有变动的情况下，可以考虑在作为特殊法的《注册会计师法》中对会计师事务所的组织形式进一步做出明确规定：首先，应明确我国会计师事务所可采取个人独资、合伙、有限责任合伙、有限责任公司四种组织形式。其次，对设立各类组织形式的事务所规定相应的限制条件。如为了增强有限责任会计师事务所承担民事责任的能力，可规定加大注册资本、建立职业风险基金、强制参加保险等限制条件。

    4、成立专业鉴定机构。如何界定审计报告虚假或不实、注册会计师是故意还是过失，是注册会计师案件的审理难点及核心。成立专业鉴定机构将解决界定难的问题，使诉讼双方都得到公正的审理结果。为了便于开展审计鉴定工作，实现互相监督、互相协助、互相制约的法制原则，审计鉴定委员会的成员应由当地人民法院、人民检察院和司法、审计部门、财政部门、注册会计师协会的有关负责干部和专家共同组成。鉴定委员会负责当地审计鉴定人员的遴选，组织、协调、监督具体案件的鉴定。但鉴定委员会不得干涉鉴定人独立行使鉴定权利和承担义务，以保证鉴定人独立判断，使鉴定结论不会因受某一个部门的意志影响而失真。

    5、提高独立审计准则的法律效力。从我国涉及注册会计师民事责任的有关案件来看，独立审计准则的权威地位没有得到应有的尊重，使一些按照准则执业的注册会计师仍被法院判处承担赔偿责任。因此应在《注册会计师法》中进一步明确准则的地位，并加强与司法部门的沟通，争取在司法过程中充分考虑独立审计准则的相关规定，以准则为依据来界定注册会计师是故意还是过失，并确定应承担法律责任的类别。

    （二）明确职责，加大政府监管和处罚力度

    1、明确职责。财办发「2002」136号规定了财政部门与注册会计师协会在监督检查方面的分工，即监督检查局行使对注册会计师和会计师事务所的行政监督检查和行政处罚职能，注册会计师协会对会员进行监督检查和内部惩戒等。但财政部门、审计部门、证监会相互之间的职责并不明确。笔者认为，上述三个政府部门应进行下列分工：

    （1）财政部门负责注册会计师行业的总体、经常性的监管。

    （2）审计部门负责抽查经注册会计师审计的国有企业，如发现问题，在对企业进行相应处理、处罚之前，应将有关问题移交财政部门，由财政部门对涉及的会计师事务所进行进一步核查，确定其违规的性质及程度并提出处理、处罚建议，与审计部门协调一致后公布处罚决定。

    （3）证监会如发现或认为执行证券、期货相关业务的注册会计师、会计师事务所存在执业质量问题，应将有关问题移交财政部门或与财政部门进行联合核查，协商一致后联合下发处罚决定。

    2、加强部门间协调。在职责明确后，各政府部门应加强协调：

    （1）建立经常性的多层次沟通机制，协调确定检查计划、检查名单，避免重复检查；

    （2）对检查情况、结果互相通报，必要时联手检查；

    （3）对检查中的问题组成由各方人员参加的专家论证会，避免处理不一样。同时，各政府部门也应加强与注册会计师协会的协调，在做出处罚决定时应参考协会的意见。

    3、加强制度建设。财政部承担对注册会计师和会计师事务所的行政监督检查职能之后，应尽快完善相关的制度建设，主要包括：

    （1）制定业务检查规定，明确检查目的、检查内容、检查依据、检查程序、检查结果处理等方面内容；

    （2）制定业务检查工作底稿，实现检查工作规范化；

    （3）建立一支稳定的、专业化的监管队伍，增强检查工作的效率、效果。

    （三）转换职能，强化行业自律体系在注册会计师执业质量控制体系中的专业指导作用

    如果说法律诉讼、政府处罚侧重于事后的监管，行业自律体系则应在注册会计师执业质量控制体系中更多地发挥事前防御的作用。具体来说：

    1、加强培训和专业指导，有效提高行业执业水平。首先，协会应不断完善后续教育培训制度，从职业发展的要求出发，创新培训内容和手段，加大培训投入，提高培训效果，提高行业人员素质。其次，协会应根据注册会计师行业的发展需要，研究和完善注册会计师执业规范体系，进一步丰富独立审计准则、职业道德准则和质量控制准则的内容，细化要求，增强可操作性。再次，协会应强化对准则实施情况的监督检查，并针对检查中存在的问题对事务所加强指导或进行强制培训，大力规范会员的执业行为。

    2、完善行业自律管理组织体系。注册会计师协会应在借鉴国际经验的基础上，结合行业发展的实际情况，研究和探索行业自律化运行机制，建立和完善会员代表大会、理事会和专门委员会为主体的治理结构，使协会工作能够充分体现行业发展要求和会员意愿，为行业的健康发展提供组织保障。

    （四）提高人员素质，构建事务所职业风险防火墙

    1、提高注册会计师执业水平。事务所执业质量的提高，最重要的是提高全体执业人员的素质，尤其是注册会计师自身的素质，注册会计师不仅要有过硬的专业知识、专业判断能力，而且要有良好的职业道德和社会交往能力。因此，各事务所一方面应该吸收年轻的注册会计师，调整事务所注册会计师的年龄和人才结构，给事务所注入新的血液，同时通过“优胜劣汰”的市场法则，逐步淘汰“富余”人员；另一方面，要加强执业人员的后续教育，给注册会计师不断“充电”，使其知识不断更新，适应事务所不断拓展业务的需要。

    2、建立健全事务所执业质量控制体系。《中国注册会计师质量控制基本准则》对会计师事务所建立和实施全面质量控制政策和程序、各审计项目质量控制程序提出了要求。在实际操作中，各事务所的执业质量控制政策各有侧重。从总体来说，笔者认为会计师事务所建立健全执业质量控制体系，应做好以下几个方面工作：

    首先，管理层应统一认识，充分认识到执业质量对事务所长远发展的重大意义，将执业质量控制作为首要的问题来抓。其次，各事务所应建立执业质量控制制度，并建立一定的组织来保证制度的实施。制度一旦建立，应严格执行，避免随意性。再次，事务所应针对工作底稿的编制、各类业务的操作制定一定的执业指导规范，为执业人员提供指导，并以此为依据对其执业水平进行评价考核。

    （作者单位：中鹏会计师事务所）